مالیات بر درآمد یکی از مهم‌ترین انواع پایه‌های مالیاتی است که به دو دسته مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی و مالیات بر درآمد اشخاص حقیقی تقسیم می‌شود. مالیات بر درآمد اشخاص حقیقی به دو شیوه جداگانه (اخذ جداگانه مالیات از پایه‌های مختلف درآمدی) یا یکپارچه (مالیات بر مجموع درآمد) قابل اجراست. به‌طور کلی ۳ الگوی مالیاتی وجود دارد که عبارتند از الگوی مالیات فراگیر، مالیات دوگانه و مالیات هموار. این الگوها با معیارهای مختلفی قابل ارزیابی هستند؛ عدالت افقی، عدالت عمودی، کارآیی اقتصادی و سادگی.
با توجه به شرایط خاص اقتصادی و سیاسی کنونی کشور ضروری است تا الگوی مالیاتی به نحوی بازطراحی شود که تمام اهداف مالیاتی تا حدی پوشش داده شود به‌نحوی‌که علاوه بر تامین برابری، کارآیی و سادگی، مانع از فرار مالیاتی می‌شود و همه منابع درآمدی را شناسایی می‌کند. بررسی‌های رسمی نشان می‌دهد که 3 ملاحظه «لزوم تناسب پیچیدگی مالیات بر مجموع درآمد با زیرساخت نهادی کشور»، «لزوم تناسب پیچیدگی مالیات بر مجموع درآمد با سطح فرهنگ وتمکین مالیاتی» و «لزوم توجه به مقوله تورم و شوک‌های قیمتی در کشور» به منظور طراحی الگوی مالیاتی موثر باید در طراحی الگوی مالیاتی کشور رعایت شود.
سازوکار مالیات بر مجموع درآمد
مرکز پژوهش‌های مجلس در گزارشی به بررسی الگوهای مالیات بر مجموع درآمد اشخاص حقیقی در جهان پرداخته است. هدف از این گزارش معرفی الگوهای تعریف، محاسبه و اخذ مالیات بر مجموع درآمد اشخاص حقیقی در جهان است. بنا بر گزارش‌های رسمی دولت‌ها در کشورهای مختلف جهان جهت اداره امور کشور، مالیات‌های گوناگونی اخذ می‌کنند. ازجمله مهم‌ترین انواع مالیات، مالیات بردرآمد است که به دو دسته مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی (شرکت‌ها) و مالیات بر درآمد اشخاص حقیقی تقسیم می‌شود.
مالیات بر درآمد اشخاص حقیقی را می‌توان به دو شیوه جداگانه (اخذ جداگانه مالیات از پایه‌های مختلف درآمدی) یا یکپارچه (مالیات بر مجموع درآمد) اخذ کرد. در شیوه جداگانه، برای هر منبع درآمدی یک نرخ وضع می‌شود و گاهی معافیت پایه تا سقف مشخصی برای هر منبع درآمدی تعیین می‌شود. در مرحله اجرا نیز مالیات‌ها به صورت تفکیک شده و بدون در نظر گرفته شدن منابع درآمدی دیگر اخذ می‌شود. اما در شیوه مالیات بر مجموع درآمد، مالیات همه منابع درآمدی اشخاص حقیقی با نرخ مشخص و لحاظ معافیت پایه یا هزینه قابل قبول و اعتبار مالیاتی محاسبه و اخذ می‌شود.
ازدیگرتفاوت‌های مالیات جداگانه و مالیات برمجموع درآمد این است که معمولا هزینه قابل قبول و اعتبار مالیاتی در مالیات‌های جداگانه به ندرت دیده می‌شود (به‌جز مالیات مشاغل). اما کسر هزینه‌های قابل قبول از مجموع درآمد مودی در پایان سال امری رایج در نظام مالیات بر مجموع درآمد است و در بسیاری موارد اعتبار مالیاتی نیز در این نظام وجود دارد. البته در عمل می‌توان میان شیوه جداگانه و مالیات برمجموع درآمد تلفیق کرد؛ به این صورت که مبنای اصلی مالیات‌ستانی از اشخاص حقیقی از لحاظ نرخ، معافیت و اعتبار مالیات برمجموع درآمد سالانه باشد، ولی از منابع درآمدی مالیاتی به صورت علی‌الحساب طی سال کسر شود یا اکثر منابع درآمدی مشمول مالیات بر مجموع درآمد باشند، ولی موارد معدودی با نرخ جداگانه و سقف معافیت متفاوت مشمول مالیات شود.
4 معیار ارزیابی الگوهای مالیاتی
در بخش دیگر گزارش مرکز پژوهش‌ها به بیان معیارهای ارزیابی الگوهای مالیات بر مجموع درآمد پرداخته شده است. نخستین معیار، عدالت افقی است. عدالت افقی به آن معنا است که عدالت میان مالیات‌دهندگان برقرار باشد و از افرادی که درآمد مشابه دارند به‌طور یکسان مالیات اخذ شود. بر این اساس عدالت افقی هنگامی به‌طور کامل محقق می‌شود که بر درآمد ناشی از کار و درآمد ناشی از سرمایه نرخ‌های متفاوتی وضع نشود و همچنین برخی مشاغل و اصناف مشمول معافیت یا تخفیف مالیاتی نباشند.
معیار دوم، عدالت عمودی است. عدالت عمودی به عدالت اجتماعی و بهبود یا بدتر شدن شکاف‌های طبقاتی از طریق ابزار مالیات اشاره دارد. به‌عبارت دیگر عدالت عمودی در مالیات به این معناست که از طریق ابزار مالیات فاصله طبقات اجتماعی و دهک‌های درآمدی کاسته شود و جامعه‌ای با برابری بهتر پس از وضع مالیات ایجاد شود. براساس اصل عدالت عمودی، گروه یا طبقه‌ای که دارای منابع مالی بیشتری است و درآمد بیشتری دارد باید بیش از اقشار کم‌درآمد مالیات بپردازد.
درواقع اگر در یک الگوی مالیاتی، نرخ‌های تصاعدی وجود داشته باشد، معافیت پایه برای کم‌درآمدها در نظر گرفته شود، بر کالاهای لوکس مالیات با نرخ بالا وضع شود و سایر اقدامات در راستای بازتوزیع بیشتر شود، عدالت عمودی در الگوی مالیاتی بیشتر محقق خواهد شد. بنا بر گزارش‌های رسمی یکی از شاخص‌هایی که برای ارزیابی میزان اثر الگوی مالیاتی یک کشور بر بازتوزیع و تحقق اصل عدالت عمودی از آن طریق وجود دارد، تفاوت شاخص ضریب جینی قبل از مالیات و بعد از مالیات است. هرچه ضریب جینی به صفر نزدیک‌تر باشد، بیانگر برابری بیشتر در جامعه است و هرچه به یک نزدیک‌تر باشد، گویای شکاف و اختلاف زیاد میان طبقات درآمدی در جامعه است.
معیار سوم، کارآیی اقتصادی است. مطابق دانش اقتصاد، مردم در حالتی که هیچ مالیات و دخالتی در اقتصاد وجود نداشته باشد، عقلایی رفتار می‌کنند و منابع به بهترین نحو تخصیص می‌یابد. در این حالت، اقتصاد در کارآیی کامل قرار دارد. نقطه محوری در کارآیی، تغییر رفتار اقتصادی مردم است. چنانچه تغییر رفتار منجر به اتلاف منابع، تحمیل هزینه‌های بالاتر به اقتصاد و کاهش تولید و حجم اقتصاد شود، کارآیی مختل شده و هنگامی که رفتار اقتصادی مردم تصحیح شود در راستای تولید واقعی و افزایش حجم اقتصاد، کارآیی بهبود می‌یابد. از آنجا که دولت‌ها ناچار به اخذ مالیات برای تولید کالاهای عمومی و ارائه خدمات ضروری هستند، به برخی ملاحظات کارآیی در تنظیم قوانین مالیاتی باید توجه کنند: مورد اول اینکه، مالیات‌های تصاعدی کارآیی کمتری در پی دارد. مورد دوم، تغییرات مداوم نرخ‌ها و عدم ثبات باعث اختلال کارآیی می‌شود. و مورد سوم اینکه پایه مالیاتی محدود و معافیت برخی منابع باعث محدودیت کارآیی می‌شود. از این‌رو چنانچه پایه مالیاتی گسترده، مالیات تناسبی با نرخ هموار و ثبات قوانین وجود داشته باشد و نیز فعالیت‌های اختلال‌زا و غیرمولد مشمول مالیات باشند، کارآیی بهبود می‌یابد.
معیار چهارم، سادگی است. سادگی و پیچیدگی الگوی مالیاتی مفهومی چندوجهی است. شاید در قرن‌ها یا دهه‌های گذشته دشواری محاسباتی مالیات یکی ازعوامل پیچیدگی محسوب می‌شد، ولی با رشد تکنولوژی، محاسبات آسان‌تر شده است. مفهوم پیچیدگی، مفهومی اقتصادی است که به هزینه‌های پنهان و اضافی که به هر دو طرف مودی مالیاتی و الگوی اجرایی تحمیل می‌شود، اشاره دارد. از جانب مودی، هزینه، وقت و انرژی که صرف فهم قوانین مالیاتی و میزان تعهدات خود می‌شود و برنامه‌ریزی و هزینه‌ای که صرف اجتناب (قانونی) یا فرار مالیاتی (غیرقانونی) می‌کند، میزان پیچیدگی یا سادگی الگوی مالیاتی را نشان می‌دهد. از جانب دستگاه اجرایی نیز، هزینه‌ای که صرف راستی‌آزمایی درآمدهای مودی و شناسایی و کشف فرار مالیاتی و عدم تمکین مودیان می‌شود، میزان پیچیدگی یا سادگی الگوی مالیاتی را نشان می‌دهد.
الگوی نخست؛ مالیات فراگیر
در قسمتی از این گزارش پس از بیان تعاریف الگوهای سه‌گانه مالیات بر مجموع درآمد به ارزیابی هریک از این الگوها از سه منظر عدالت، کارآیی و سادگی پرداخته شده است. الگوی نخست، مالیات بر مجموع درآمد فراگیر است. در الگوی مذکور برخورد یکسانی با کار و سرمایه صورت می‌گیرد و همه درآمدهای مودی (بدون توجه به منشأو نوع آن) مشمول مالیات با نرخ‌های تصاعدی می‌شود. در این الگو معمولا معافیت‌ها و تخفیفات متنوع و گسترده‌ای وجود دارد. الگوی فراگیر از نظر تحقق کارآیی اقتصادی به‌دلیل نرخ تصاعدی و معافیت‌های متعدد چندان مطلوب نیست. ولی عدالت عمودی (بازتوزیع) به نحو مطلوبی در این الگو تحقق می‌یابد. همچنین از نظر سادگی نیز جزو الگوهای پیچیده ارزیابی می‌شود. کشورهایی نظیر ایالامتحده آمریکا، استرالیا، کانادا و انگلستان از جمله کشورهایی هستند که الگوی فراگیر را اجرا می‌کنند.
الگوی دوم؛ مالیات دوگانه
در الگوی دوم رفتار متفاوتی با کار و سرمایه صورت می‌گیرد؛ به این صورت که معمولا یک مالیات تصاعدی بر درآمد ناخالص نیروی کار و یک مالیات بر مجموع درآمد با نرخ ثابت نیز بر همه منابع درآمدی فرد اعم از کار و سرمایه وضع می‌شود. به بیان دیگر در الگوی دوگانه، نیروی کار مشمول مالیات مضاعف می‌شود و دو بار مالیات می‌پردازد. علاوه بر این در الگوی مذکور، کارآیی بیش از الگوی فراگیر است، ولی عدالت افقی به علت تفاوت در نرخ مالیات بر درآمدهای کار و سرمایه تا حدی نقض می‌شود. همچنین اهداف عدالت عمودی و سادگی نیز در الگوی دوگانه در حد متوسطی محقق می‌شوند. نروژ، فنلاند، دانمارک، اتریش و آلمان از جمله کشورهایی هستند که الگوی دوگانه را اجرا می‌کنند.
الگوی سوم؛ مالیات هموار
الگوی آخر، مالیات هموار است. در الگوی مذکور یک مالیات تک‌نرخی نسبتا پایین بر همه منابع درآمدی شخص حقیقی وضع می‌شود. در این الگو نیز برخورد یکسانی با درآمدهای ناشی از کار و سرمایه صورت می‌گیرد. برخی از انواع مالیات هموار دارای معافیت پایه هستند و یک نوع آن نیز دارای اعتبار مالیاتی پایه (درآمد پایه همگانی)است. الگوی مذکور، الگویی ساده (با کمترین پیچیدگی) است به‌نحوی‌که اهداف کارآیی و عدالت افقی را محقق می‌کند. چنانچه این الگو با اعتبار پایه قابل توجه همراه باشد، عدالت عمودی (بازتوزیع) را نیز در حد مطلوبی برآورده می‌کند. روسیه، مجارستان، اسلواکی، ترکمنستان و رومانی از جمله کشورهایی هستند که الگوی هموار را در کشور خود اجرا می‌کنند. نکته دیگر اینکه کشورهای مختلف در مقام اجرا با تغییرات جزئی یا مستثنی کردن موارد محدودی، از مرزبندی تعاریف الگوهای سه‌گانه مذکور اندکی فاصله می‌گیرند.
معیارهای انتخاب الگوی مالیاتی
در بخش دیگری از این گزارش، با توجه به شرایط خاص اقتصادی و سیاسی کنونی، به بیان 3 ملاحظه انتخاب الگوی مالیات بر مجموع درآمد ایران پرداخته شده است. نکته قابل توجه در این خصوص اینکه ضروری است الگوی مالیاتی به‌نحوی بازطراحی شود که تمام اهداف مالیاتی تا حدی پوشش داده شود. به‌عبارت دیگر یک الگوی مالیاتی مطلوب علاوه بر تامین برابری، کارآیی و سادگی، مانع از فرار مالیاتی می‌شود و همه منابع درآمدی را شناسایی می‌کند.
نخستین مورد، لزوم تناسب پیچیدگی مالیات بر مجموع درآمد با زیرساخت نهادی کشور است. این موضوع نیازمند بررسی، میزان نظم اجتماعی و چابکی الگوی اداری و بوروکراسی کشور است. بنا بر گزارش‌های رسمی کشورهای در حال توسعه دارای نظم اجتماعی پایین‌تری نسبت به کشورهای توسعه یافته هستند. این موضوع را می‌توان از شاخص‌هایی چون میزان شفافیت قوانین، میزان شفافیت مالی و شفافیت تصمیم‌گیری نهادهای حاکمیت، میزان خلأهای قانونی، شاخص سهولت کسب وکار، ضمانت اجرایی قوانین، تعداد پرونده‌های قضایی و مدت زمان رسیدگی به شکایات حقوقی و مالیاتی در قوه قضائیه و قوه مجریه، متوجه شد.
بنابراین در کشورهای درحال توسعه همچون ایران، باید سیستم‌های ساده‌تر در بخش‌های مختلف ازجمله در الگوی مالیاتی برقرار شود تا اهداف سیاست‌گذار بهتر برآورده شود و مرحله گذار برای رسیدن به نظم کامل اجتماعی و حکمرانی مطلوب به خوبی طی شود. مورد دیگر اینکه در رابطه با سادگی و سطح پیچیدگی سیستم‌های مالیاتی باید توجه کرد که سطحی از پیچیدگی در دنیای مدرن و پیچیده امروز اجتناب‌ناپذیر است و نمی‌توان با ابزارهای مالیاتی ساده و سنتی، در دنیای مدرن حکمرانی مطلوبی داشت. اما آنچه سیاست‌گذاران باید به آن توجه کنند حذف یا کاهش پیچیدگی‌های زائد و اضافی همچون قوانین نامفهوم و بوروکراسی‌های دست و پا گیر است.
دومین مورد، لزوم تناسب پیچیدگی مالیات بر مجموع درآمد با سطح فرهنگ و تمکین مالیاتی است. در کشورهای توسعه‌یافته اهمیت مالیات و پرداختن مالیات در میان شهروندان مساله‌ای جا افتاده است. در این کشورها از سنین کودکی از طریق کتب درسی و غیردرسی، تبلیغات گوناگون و حتی برنامه‌های مرتبط با کودکان، اهمیت و فواید پرداختن مالیات در افراد جامعه نهادینه می‌شود. به همین دلیل تمکین مالیاتی در کشورهای مذکور بالا است. اما در کشورهای درحال توسعه همچون ایران، ضرورت پرداخت مالیات به خوبی تبیین نشده است. همچنین مردم اطلاعات دقیق و درستی از قوانین مالیاتی و نرخ‌های مالیاتی ندارند و سطح آگاهی مالیاتی نیز پایین است.
همچنین علاوه بر فقدان تبلیغات درست عوامل دیگری همچون مخارج نادرست بودجه دولتی نیز در ایجاد تلقی منفی در میان افراد موثر بوده است. سومین مورد، لزوم توجه به مقوله تورم و شوک‌های قیمتی در کشور است. بررسی آمارهای رسمی نشان می‌دهد که در اقتصاد ایران، تورم به پدیده‌ای رایج و تقریبا همیشگی تبدیل شده به‌نحوی‌که از نظر نرخ تورم جزو 10 کشور با تورم بالا در جهان است. علاوه بر تورم همیشگی، شوک‌های قیمتی در هر دهه در اقتصاد ایران رخ می‌دهد. در اثر این شوک‌های تورمی، قیمت کالاها و دارایی‌های سرمایه‌ای همچون خودرو، املاک تجاری و مسکونی، طلا و ارز، چند برابر می‌شود.
در این شرایط صاحبان دارایی و کالاهای سرمایه، ثروتشان چند برابر شده و شکاف طبقاتی نیز افزایش می‌یابد. توجه به این موضوع در طراحی الگوی مالیاتی از این‌رو ضروری است که می‌توان با ابزارهای مالیاتی از شدت شوک‌های تورمی کم کرد. به این منظور باید فعالیت‌های مضر اقتصادی مشمول نرخ‌های مضاعف شوند تا از جذابیت آنها کاسته شود. به‌عبارتی پایه مالیاتی باید گسترش یابد و بسیاری از درآمدهای معاف از مالیات در مالیات بر مجموع درآمد گنجانده شود. علاوه بر نکته فوق، توجه به تورم در تعدیل یا عدم تعدیل عایدی سرمایه متناسب با تورم، کاهش ارزش درآمدهای مالیاتی دولت با توجه به تورم و مواردی از این دست نیز در طراحی مالیات برمجموع درآمد باید مورد توجه قرار گیرد.
